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1、第十二章以财务报告为目的的评估【考情分析】本章考客观题性选择题和综合题，分值估计在在12分左右。本章是2009年新增加的内容，属于重要章。主要掌握资产评估在企业合并对价分摊、资产减值测试、投资性房地产及以财务报告为目的的评估报告特点、特别要求和重点披露内容。2013年新增了一个固定资产减值测试的例题。【主要考点】1 .资产评估在企业合并对价分摊中的应用；2 .资产评估在企业资产减值测试中的应用；3 .资产评估在投资性房地产评估中的应用；4 .资产评估在金融工具计量中的应用；5 .以财务报告为目的的评估的评估报告特点、特别要求和重点披露内容本章内容第一节财务报告为目的的评估概述第二节以财务报告为

2、目的的评估实务应用第三节以财务报告为目的的评估的评估报告第一节财务报告为目的的评估概述一、以财务报告为目的的评估及其作用二、以财务报告为目的的评估的适用范围和特点三、以财务报告为目的的评估与会计和审计的互动关系四、以财务报告为目的的评估国内外发展状况一、以财务报告为目的的评估及其作用（一）以财务报告为目的的评估的定义以财务报告为目的的评估，是指注册资产评估师基于企业会计准则或相关会计核算、披露要求,运用评估技术，对财务报告中各类资产和负债的公允价值或特定价值进行分析、估算，并发表专业意见的行为和过程。由定义可知，以财务报告为目的的评估是为会计的计量、核算及披露提供专业意见。评估对象是财务报告中

3、各类资产和负债。价值类型是公允价值或特定价值，它对评估技术（评估方法）具有一定的约束。由于以财务报告为目的的评估在遵循评估准则的基础上，还要参照相关会计准则的规定，以湎足财务报告披露的要求。（二）以财务报告为目的的评估的作用1 .评估技术能够满足会计计量专业上的需求。2 .评估专业行为能够为会计计量的客观性奠定基础。3 .评估的独立地位能够强化公允价值的公正性。二、以财务报告为目的的评估的适用范围和特点（一）以财务报告为目的的评估的评估事项及评估对象一般意义上，以财务报告为目的的评估业务涉及的评估对象不仅有各类单项资产、负债，也有资产组或资产组组合（对资产组或资产组组合的分析应当符合会计准则的

4、要求）。表12-1一般常见的以财务报告为目的评估所涉及的评估对象评估事项评估对象会计准则合并对价分摊（1）构成合并对价的非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等（2）合并中取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债企业合并资产减值单项资产或资产组或资产组组合资产减值投资性房地产的价值确定己出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权,己出租的建筑物投资性房地产金融工具确认和计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，或可供出售金融资产金融工具确认和计量（二）以财务报告为目的的评估的技术特点1 .以财务报告为目的的评估是为会计计量提供服务。会计计量模式、会计核算方法、

5、会计披露要求影响了评估对象、价值类型的确定及评估方法的选择。注册资产评估师应当理解会计计量模式的概念，知晓企业合并、资产减值、投资性房地产、金融工具等会计核算方法，根据会计准则的要求，合理确定评估对象，选择与会计计量模式相符的价值类型和评估方法，更有效地服务于会计计量的特定要求。2 .以财务报告为目的的评估业务具有多样性、复杂性。3 .以财务报告为目的的评估所采用的评估方法的多样性。三、以财务报告为目的的评估与会计和审计的互动关系（一）会计信息计量对评估的需求企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值（注意会计中的公允价值和我们第一章讲授的公允价

6、值含义不同，相当于资产评估这门学科中的市场价值）计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。对于专业性强、复杂程度高的公允价值确定，财务报告外部使用者更希望和愿意看到的是由独立专业人员提供的评估结果。（二）审计对评估的需求1.我国审计法规的规定中国注册会计师审计准则第1322号公允价值计量和披露的审计第四条规定“按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，作出公允价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定”。基于独立性的要求，审计单位或人员不能对同一客户提供公允价值评估服务，审计人

7、员是公允价值计量的最终审核人。在一些需要专业性评估的领域，聘请外部独立评估人员更能发挥专业服务的优势，在提高会计信息质量的同时，也能降低审计人员的风险,4 .国外相关法规的规定美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2007年12月发布了审计实务提示公告第2号金融工具公允价值计量的审计和利用专家工作的相关问题.国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了国际审计准则第540号包括公允价值计量的会计估计及相关披露的审计、国际审计准则第500号审计证据和第620号利用专家的工作。（三）评估在会计计量、审计中的应用中国资产评估协会发布的以财务报告为目的的评估指南（

8、试行），规范了注册资产评估师执行以财务报告为目的的评估业务行为，维护了社会公共利益和资产评估各方当事人的合法权益。该指南明确了以财务报告为目的的评估的相关业务（包括合并对价分摊、资产减值、投资性房地产、金融工具确认和计量）的价值类型、评估方法，以及各项业务的评估假设和参数选取注意事项等，为会计计量提供客观、公正的专业支持。在公允价值计量体系中，外部专业人员的评估结果是计量工具，会计将根据评估结果直接对账目进行调整，评估结果通过会计计量成为资产、负债公允价值的会计信息。会计人员对公允价值的计量和披露负责，外部评估人员对评估结论的合理性负责，审计人员对公允价值的审计结论负责。由此，会计信息责任体系

9、发展成为会计责任、评估责任和审计责任构成的三维责任体系。四、以财务报告为目的的评估国内外发展状况（一）以财务报告为目的的评估在国际上的发展（二）以财务报告为目的的评估在国内的发展2006年2月财政部发布的会计准则引入了公允价值的概念和计量模式。2007年11月，中国资产评估协会发布了以财务报告为目的的评估指南（试行），以规范注册资产评估师以财务报告为目的的评估业务行为，维护社会公共利益和资产评估各方当事人合法权益。该指南自2008年1月1日起实施。2009年12月，中国资产评估协会发布了投资性房地产评估指导意见第二节以财务报告为目的的评估实务应用一、资产评估在企业合并对价分摊中的应用二、资产评

10、估在企业资产减值测试中的应用三、资产评估投资性房地产评估中的应用四、资产评估在金融工具计量中的应用一、资产评估在企业合并对价分摊中的应用（一）企业合并对价分摊概述1 .企业合并（1）定义企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。（2）分类同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下的企业合并：参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的【注意】（1）涉及业务的合并可比照企业合并准则的规定处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工、处理过程和产出能力，能

11、独立计算其成本费用或生产的收入，但不构成一个企业，不具有独立的法人资格。（2）以下类型的交易或事项因不属于企业合并准则的规范范围组建合营企业、购买子公司少数股权以及购买资产或资产组。2 .企业合并对价分摊I=I冲TE不涉及合并人“人XJ同一拴制下并方的账面价值计量对价分摊企业合并包含“业务合并”不属于“企业合并”3类TE同一控制下涉及合并对价分摊对于非同一控制下的企业合并，涉及合并对价分摊合并对价分摊指符合企业合并准则的非同一控制下的企业合并的成本在取得的可辨认资产、负债及或有负债之间的分配。合并对价粤取得的可辨认负债或有负债方在购买日的合并成本剩余C如何计价商誉3 .合并对价分摊对合并报表的

12、影而(1)对购买方合并日财务报表的影响企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。被购买方可辨认购买日，资产,负债还有或有负债购买方报表，m八e2可能产生新科目V母公司合并报表无形资产i延资产或负债、商誉企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日的账面价值和公允价值。(2)对购买方合并日后财务报表的影响合并对价分摊会影响购买方合并日后各会计期间的会计利润，如经济寿命有限的无形资产在剩余使用寿命内摊销，将会导致合并利润表的息税前利润减少；如对商誉、经济寿命不确定的无形资产进行的年度减值测试，可能加剧未来会计期间合并利

13、润表的净利润波动。(二)企业合并对价分摊评估中的评估对象1 .企业合并对价分摊评估中的评估对象(特别注意区别)合并对价分摊事项涉及的评估业务所对应的评估对象应当是合并中取得的被购买方各项的可辨认资产、负债及或有负债这与企业并购中的企业价值评估所对应的评估对象有所不同。在企业并购中的企业价值评估所对应的评估对象一般为企业整体价值、股东的全部权益价值或部分权益价值。2 .可辨认资产、负债及或有负债的确认原则与识别(1)合并中取得的被购买方的无形资产或或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产或负债，并按照公允价值计量。(2)可辨认无形资产确认识别无形资产的法规依据评估师在执行以财

14、务报告为目的的评估业务中，应通过执行相关的识别程序，识别出所有在收购日存在的重大可辨认的无形资产。评估师在识别无形资产过程中应当以企业会计准则第6号一一无形资产以及企业会计准则第20号一一企业合并中对于企业合并项下无形资产的相关规定为依据。在实务中，评估师识别无形资产的关键在于判断该项资产是否可辨认。满足以下两方面任何一个条件，即可确认为可辨认的无形资产首先，向管理层了解被收购公司是否存在源自合同权利或基于法律的法定权利的无形资产；需要注意的是，对于满足合同权利或基于法律的法定权利，即使从法律角度并非合同或有合同约束力，例如订单，甚至是可以取消的订单，亦满足了合同权利的确认条件。如果合同或协议

15、含有限制特定资产从被收购方分离的条款（如限制转让与政府签订的合约），即需要与其他相关的合同、资产、负债一起出售或转移，此类限制并不影响满足合同权利的无形资产的确认。即使某项无形资产无法单独出售、转移、授权许可、租赁或者交换，但可以与其他相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换，这项无形资产仍然满足可分离的确认条件。其次，考虑该无形资产是否能够从被收购公司中分离出来，并能单独或者与其他相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。【注意】满足可分离条件的无形资产的出售、转移、授予许可、租赁或者交换不能受到任何限制，否则，该等资产不满足可分离的确认条件。例如，客户信息受到保密协议的限制，不可以被出售，因此其无法满足可分离的条件。下列无形资产因无法满足上述可辨认的判断条件，在实务操作中，一般不作为可辨认无形资产。例如：消费者基础、客户服务能力、地域优势、经过特别训练的员工等。实务中一般不作为无形资产=A4项G法律依据会计准则:无形资产准则企业合并，源于合同或法律法定权实务一判断是否可辨认J（满足2