受托研发与自主研发会计核算要点.docx

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1、登哥开发与自主研发会核算要点摘要：科技创新已经成为事关国家命运的重大战略，在创新战略驱动下，高新技术企业研发组织形式也出现了多样化的趋势，研发支出的会计核算工作也应当适当创新，以适应新发展的节奏。现行的会计准则详细规定了自行研发形成无形资产的会计处理，受托研发、委托研发、合作研发、集中研发等研发组织形式的会计处理准则并未做出具体规定，导致财务人员对研发支出的会计处理缺乏政策依据，只能依赖职也判断、行业惯例等进行核算。会计准则的空白也给企业的加计扣除留有可操作空间，造成税务风险。本文从实务出发，以受托研发和自主研发为例，阐述了两种研发活动在核算时没有予以严格区分、核算不够精细、费用分摊不合理的现

2、状，并指出会计准则规定不完整、企业存在操纵数据的动机和条件、企业不能做出正确会计判断等原因造成了研发费用核算混乱的结果，最后，本文建议完善相关会计准则，制定公司财务制度，为研发活动提供有力保障，财务人员作为内外沟通的桥梁，上传下达的角色，应当为公司设定好核算的具体方法，精细化分类管理各项研发费用，选取合理的分配率，在受托研发和自主研发之间分配间接费用。关键词：受托研发；自主研发；会计核算；研发费用利润表中的“研发费用”项目是企业研发能力体现的指标之一，在企业财务报表中，“研发费用”越高，表明企业研发投入越高，也间接地体现了企业较高的研发能力。为享受高新技术企业的优惠政策，企业有动力做大研发费用

3、项目。实操中，财务人员普遍存在通过混同科研成本的手段，达到增加企业财务报表中研发费用数额的目的，严重违反了会计信息的可靠性和实质重于形式的会计信息质量要求。本文着重研究了研发会计核算存在的问题，详细分析了原因，并提出了改进建议。一、相关的研发组织形式概念及业务特点分析（一）受托研发概念及业务特点受托研发是指被认定具备相关研发能力的研发企业受外部机构委托，接受委托方资金，完成委托方指定的研发目的。本文认为，确认为受托研发的关键点在于业务实质。以工程分包模式为例，集团从上级单位获得研发任务后，遴选、统筹具备研发实力的各下级单位，进行第一次研发任务的分包；下一级分包商将获得的部分科研项目再次进行分解

4、，将某一领域交给特定机构完成，同时向受托方提供项目专用资金，并约定委托方拥有研发成果的所有权。在这类实际业务中，关键点在于受托方是为了满足委托方的任务目的而从事研发活动，研发成果属于委托方的定制化产品，不需考虑市场开拓问题。如果不接受委托，受托方很可能不从事相关研发。委托方将自身的产品与受托方的研发成果相结合，但仍视为产品的一部分，在规定期限内交付给集团公司，最后由集团整合为完工产品。从经济实质判断，受托方所彝生的支出与合同相关，应满足收入成本配比原则，发生时在成本类科目中归集，月末结转主营业务成本。（二）自主研发概念及业务特点自主研发是指凭借自身研发能力完成的科研项目，具备完全独立的自主知识

5、产权。自主研发不是基于明确的外部委托，而是基于研发企业对市场需求的调研结果所做的判断，结合自身一定的技术基础开展研发。研发成果归企业所有。自主研发项目，企业自筹资金，产生的研发费用计入会计科目“研发支出工二、研发业务会计核算存在的问题及影响（一）受托研发与自主研发项目核算不能严格区分受托研发与自主研发项目，由于研发目的不同，应当适用不同的会计准则，分别核算。受托方根据技术开发合同向委托方提供技术研发服务，可以视为劳务服务。根据企业会计准则第1号存货规定，提供加工劳务的所发生的费用，计入存货成本；其他劳务支出计入“其他业务成本”。企业应当对自主研发的项目进行单独核算，不得与受托研发的核算混同。自

6、主研发可依据企业会计制度。企业一般是立足过去的研发积累，进行版本升级或更深层次的技术探索，这就造成不同项目的研发底层逻辑、架构设计是通用的。自主研发和委托研发,从源头就难以区分，尤其是对于专一从事研发的高新企业。但本文认为，实务中受托研发和自主研发的混同不可避免，会计核算以业务混同为由，将受托研发和自主研发混为一谈，统一核算，是对委托方专项资金不负责任的行为，受托企业可以将间接费用转移给委托方承担，或者合谋从客户处索要超额项目资金，或者受托方接受暗示按照委托方的考核指标修改研发费用。此外，委托方、受托方能够随意调控加计扣除的金额，产生税务风险。受托研发、自主研发会计核算混同使得管理层获得有力抓

7、手操纵公司利润。（二）研发业务会计科目、辅助核算不完整受托研发、自主研发分别核算的关键是启用不同的会计科目，同时设置详细明细科目和辅助核算。两类研发业务实质都是研发，常见的核算错误是，使用“研发支出”科目同时核算受托研发和自主研发。在研发支出大类下，以辅助核算中的项目名称区分受托研发和自主研发，核算架构十分混乱，却便于划拨项目间研发费用。当单项费用发生额较小时，为简便处理，未分解到每个项目，对成本的影响有限，若单项费用发生额较高，且多个项目并行时，不分解会造成统计上的混乱，削弱会计核算的准确性和可信度。（三）受托研发和自主研发公共费用分摊的依据薄弱多个研发项目共用同一研发人员或同一研发设备时，

8、即便分配标准制定的较为科学，费用分配率的选取却显得主观随意。假设某一研发人员参与了受托研发项目和自主研发项目，员工工时为分配标准。实际操作中，研发人员通常在每周汇报时，大致估算工时分配在各项目的比例，比例确定主观随意性较大，完成较好的项目，多申报工时，问题较多的项目，少申报工时，以免给上级留下徒劳无功的印象，影响绩效奖金。机器设备折旧费采用以操作人数占总人员数作为分配率，这种简化做法乍听之下很有道理，但采用作业面积占总面积、机器工时占总工时更为合理。三、企业研发业务会计核算问题的成因分析（一）研发费用核算可遵循的会计规范不完整不同会计制度下，针对无形资产的会计核算规定是完全的，对受托研发和自主

9、研发等研发费用的规定均是不完整的。以受托研发为例，军工科研事业单位使用“科研成本”核算成本，而执行企业会计准则的大多数企业，欲启用“研发成本”，但由于一级科目必须使用规定的科目，于是借用“生产成本”科目，核算本属于纯粹研发活动的项目成本。表面上只是科目名称不同，不影响业务实质，可如果核算初始的一级会计科目都未定义，后续的核算规则又怎会齐全呢？目前普遍依据的会计准则有企业会计准则第6号无形资产和企业会计制度第四十五条，这两项规范侧重规定研发后期形成无形资产的会计处理方式，对于形成无形资产之前的长期、大部分研发活动的会计核算规则却未曾提及，财务人员只能依据“管理暂行办法”等行政法规进行会计核算。发

10、文有时效性、地域性，无法在财务人员之间形成统一的核算规则。处于不同地域的总分公司，分别采用当地的核算方式进行高新申报、申请政府补助等。（二）研发费用归集主观性较强企业存在人为调控研发费用的动力和需要，费用归集主观性较强。企业研发费用有三个口径：会计、税务和高新技术。取得高新证书的企业，享受加计扣除的税收优惠、亏损结转年限增加以及企业所得税优惠政策等一系列优待，企业有动机实施研发费用的美化。企业了解自身实际的研发情况，通过控制工时、费用分配比例等基础因素，可以轻易调控研发费用升降，并能自圆其说。可见，企业既有动机和需要，也有能力和有条件实施财务数据的造假。（三）企业对会计准则解读存在偏误在核算研

11、发费用时，首先要保证核算的真实性、客观性，在此前提下兼顾管理的需要，这就要求财务人员必须充分理解制度规定，做出正确的职业判断。然而，受教育和行业背景、经验所限，参与核算的人员对会计准则和发文的理解不尽准确，个别底线较低的财务人员向管理目的妥协,刻意利用会计制度美化数据。不论是有意识或是无意识，企业财务人员都有可能对准则的解读出现谬误，不能合法合规的使用准则履行岗位职责。四、委托研发与自主研发会计核算问题的应对措施（一）建立完善的研发项目管理体系为规范公司内部的研发会计核算，企业应建立全体系、全流程的研发项目管理策略，事前应确保研发活动制度化，财务充分参与研发管理体系的建设；在研发过程中，财务起

12、到监督研发流程具体化制度的作用，财务被赋予质疑、联合复核全流程的权利；研发与财务在事后确保达成各自质量标准化的目标。从事科技研发的企业，可以参考军工科研事业单位会计制度制定公司财务制度，特别是在企业会计准则对研发费用规定不完全的情况下。尽管不同制度下核算科目有差异，不同业务流程及管理要求下核算体系也存在差异，但万变不离其宗,本文认为,军工体系制度较为成熟且不断更新,制度规定十分严谨，能应对大多数的复杂实际情况。研发部门应会同财务部门，充分交换彼此意见，总结实务工作中存在的困难,探索出可行的操作模式,共同商定各自部门的制度。很多公司已经构建了业财融合的管理理念，但在践行时，财务参与度仍不足。本文

13、认为，让会计核算切实参与到研发活动中来，与企业管理层的支持分不开，管理层强调流程的必要性，不至于减缓研发进度，能提升业财交流的频率，使财务更多的参与到业务中去，帮助研发解决业务问题。在出具报表、绩效管理环节，财务根据前置流程的观察、审核，能够得出更客观真实的结论，相关部门可以使用预算执行、成熟度评价、质量管理体系等工具，自评、互评制度的落实情况，流程监控所发现的问题，以及工作达标状况。（二）明确研发费用的范围前期设置研发费用会计核算管理办法，业财双方都应对研发费用的范围达成一致，首先严格区分受托研发与自主研发的费用，其次正确记载各项目发生的费用，不得弄虚作假。在层层转包的委托研发、受托研发业务

14、中，集团应加强内部审计。自主研发、委托研发研发活动发生的直接费用必须从核算初始就明确区分,相关原始凭证齐全、符合业务实质。尤其是自主研发的研发费用不能“合理”地混入受托研发，拼凑成本数额。（三）设置辅助项目、明细科目以细化费用支出的核算设置辅助项目、明细科目，对每一笔费用准确归入相应的研发或成本项目，以达到精细管理的目的。明细科目是对上一级科目的细化，以研发人员社保为例,精细的财务核算要求会计科目要设置得一步到位，建议设置为“研发支出/费用化支出/直接人工/社会保险费/养老保险费”等。有公司可能设置到“社会保险费”就结束了，尽管不影响财务报表的结果，但本文认为最好还是设置到底，方便后期自查和他

15、查。同一项费用，应当归类到多个项目中，此时必须要进行细化，否则就无法统计单一项目的支出。辅助核算就可以达成这一目的，例如员工薪酬的辅助核算，可使企业管理人员对某一项目的人工成本一目了然。明细科目对费用进行分类和统计，辅助核算对费用进行更精细化的管理。（四）在委托研发与自主研发之间选取有效费用分配率企业应首先记录人员工作安排、机器设备使用情况，其次将发生的成本费用，按照合理的分配率，在成本与研发费用间进行分配，从而得出准确的支出额。同一人员同时参与自主研发与委托研发，采用人工工时进行工资分摊的，按照“研发人员申报部门领导确认人事部门计算财务部门复核、做账”的流程来完成工资分配。间接费用的分解可采

16、用作业成本法，选择合适的费用分配动因，如在分配电费时，如果没有各部门的分表，无法获知各部门的耗用量，可采用机器工时、功率等己知数据，估算得出耗用量，核算较为复杂但更科学。如果研发活动使用较为单一的电脑等设备，可简化运算，采用人头平均的方法粗略估算。共用同一办公室的房租费用，在面积难以测量的情况下，可采用人头占总人数比例进行估计，或采用工时分配，要注意分配率都与该办公室有关，即费用相关性的前提。（五）加强外部交流、促进跨部门沟通企业应主动营造学习的氛围，加强与外界专业人士的业务交流，同时加强企业部门间的政策沟通，便于日后合作。财务政策年年更新，从业人员为提高自身业务水平，应当积极主动了解新的政策，保持谦虚，认真向社会上的专业老师求教，向管理层、业务部门及时传达新政策的解读。当研发部门人员被预先植入了财务观念，才会在工作中下意识地考虑到财务的需求，出现问题，也曾提前和财务人员沟通商量。