对纳税影响会计法的探讨.docx
对纳税影响会计法的探讨纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。其中，时间性差异是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。一、纳税影响会计法的本质探讨纳税影响会计法下，账务处理可以分成两局部来理解：一局部是根据税法计算的应交所得税借记“所得税科目，贷记“应交税金一一应交所得税科目，和应付税款法的思想一样；另一局部是针对时间性差异的处理，即根据时间性差异对所得税影响金额的符号来确定记入“递延税款科目的借方或贷方，而另一方自然使用“所得税科目来与其对应。为方便起见，不妨假设“递延税款科目的入账金额符号与其借贷方的对应关系为：正号在借方，负号在贷方。中国最大的资料库下载时间性差异从账务处理的共性看，可以分成两大类：一类是应纳税时间性差异，包括未来应增加应纳税所得额的时间性差异和可以从当期应纳税所得额中扣除的时间性差异；另一类是可抵减时间性差异，包括未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异和需计入当期应纳税所得额的时间性差异。仅就产生时间性差异的单一会计事项看，应纳税时间性差异在产生差异的年限内先负数、后正数，可抵减时间性差异在产生差异的年限内先正数、后负数。但不管是应纳税时间性差异还是可抵减时间性差异，其各年数据的总和都为零。对同一产生时间性差异的会计事项而言，每期的递延税款数额就是时间性差异所得税的影响金额，既有当期时间性差异的影响，又有以前或未来可确定的时间性差异的影响。当期时间性差异对所得税的影响金额，按时间性差异的分类则有：应纳税时间性差异的影响数为负数，应记入“递延税款科目的贷方，待以后转回时记入“递延税款科目的借方，整体趋势为先贷后借；可抵减时间性差异的影响数为正数，应记入“递延税款科目的借方，待以后转回时记入“递延税款科目的贷方，整体趋势为先借后贷。由于对同一会计事项时间性差异各年金额的总和为零，则各年“递延税款科目发生额整体上必然借贷相抵，也就是各年的金额之和也为零。总之，在纳税影响会计法下，设产生时间性差异的会计期间为n,各期时间性差异分别为P1,P2,，Pn,其对所得税的影响金额分别为Al,A2,，An,各期所得税税率分别为T1,T2,，Tno则有：P1+P2HPPn=O,A1+A2HPAn=O,Ai=PiTi+Bi(i=l,2,，n)o其中Bi代表第i期以前或未来可确定的时间性差异的影响金额。二、税率不变条件下纳税影响会计法的探讨在税率不变条件下，即T1=T2=Tn=T,有：P1+P2HHPn=O。令Bi=O,得：A1+A2HHAn=PlT+P2THFPnT=（P1+P2HFPn）T=Oo设第i期的应纳税所得额为Di,则第i期的账务处理是：借:所得税（DiT）;贷：应交税金一一应交所得税（DiT）。若PiT为正号，贝J:借：递延税款（PiT）；贷：所得税（PiT）。若PiT为负号，贝I：借：所得税（一PiT）；贷：递延税款（一PiT）。也就是说，在税率不变的条件下，第i期以前或未来可确定的时间性差异的影响金额为零（Bi=O）,时间性差异对所得税的影响金额就是当期时间性差异的影响额（PiT）。从产生时间性差异的整个期间来看，递延税款总和恰为零，即其借方或贷方余额自动会消除。三、税率变动条件下纳税影响会计法的探讨（一）税率变动，但事先不可预计在此情况下，仍有：P1+P2+-+Pn=O,而PlT1+P2T2+PnTn=O的成立就仅有偶然性而无必然性，用税率不变的方法来调整“所得税科目金额显然是不行的，即Bi=0是行不通的。但不管是何种方法，第i期均应先有账务处理：借：所得税（DiTi）,贷：应交税金应交所得税（DiTi）。1o先进先出法（递延法）。先进先出法的根本思想是：在发生转回之前，时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时,采用先进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证：A1+A2HPAn=Oo例：某企业购入一台设备，由于税法允许的折旧方法和会计上的不同，产生了为期6年的时间性差异，分别为：-60OOO元、一45000元、-15000元、20000元、50000元、50OOo元，设6年对应的所得税税率分别为33%、30%、27%、27%、30%、30%o各年的递延税款如下表：期教（华）123456合计时间性是异（元）-60000-45000-150002000050000500000当期税率33%30%27%27%30%三述咫税款（元）-19800-13500-4050660016200145500说明：时间性差异转回从第4年开始，到第6年全部转清。第46年的递延税款分别为：20000×33%=6600元，40000×33%+10000×30%=16200元，35OOOX30%+15000X27%=14550元。这种计算方法充分表达了先进先出法的思想。通过例题分析，不难发现：从时间性差异的转回年度开始，递延税款的计算金额仅与以前年度税率有关，与当期税率无关。在后面将要介绍的后进先出法和加权平均法下，也有相同的结论。此方法处理的结果和企业会计制度规定的税率变动情况下的递延法完全一致（故方法中标明递延法）。但企业会计制度的描述难以理解，此方法的思路更清晰，在税率屡次变动的情况下表达得更加明显。2o后进先出法。后进先出法的根本思想是：在发生转回之前,时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时，采用后进先出法的思路逐次将原来的调整数额冲销，这就恰好能保证：A1+A2+-+An=Oo仍以前例，各年的递延税款如下表：期敦（年）23456合计时同性工异（元）-60000-45000-150002000050000500000当期税率33%27%27%30%30%IU递足税次（元）T980073500-4050555015300165000说明：第46年的递延税款分别为：15000X27%+5000X30%=5550元，40000X30%+10000X33%=15300元，50000X33=16500元。这种计算方法充分表达了后进先出法的思想。3 o加权平均法。加权平均法的根本思想是：在发生转回之前，时间性差异均用当期所得税税率来调整，待时间性差异转回时，采用转回之前的加权平均所得税税率将原来的调整数额冲销，恰好能保证：A1+A2+An=0。仍以前例，各年的递延税款如下表：期教侔）II3456合计时间根羞异（元）-60000-45O(K)JI750002tHHH.50000500000税率33%30%27%27%30%30%还延税款（元）T9800-13500-40506225!5562.5155()2.5II说明：第46年的递延税款按平均税率31o125%(19800+13500+4050)÷(60000+45000+15000)×100%计算。这种计算方法表达了加权平均法的思想。4 o现行税率法(债务法)。现行税率法的根本思想是：在税率变动年度，必须将以前各期未转回时间差异调整成现行税率，即税率变动年度的递延税款额由两局部组成：一局部为当期时间性差异按当期税率计算的对所得税影响数(PiTi),另一局部为将以前各期未转回时间性差异调整成现行税率时对所得税的影响数(Bi)。税率不变年度的递延税款额仅为当期时间性差异按当期税率计算的对所得税的影响数。亦能保证：Al+A2+An=0o仍以前例，各年的递延税款如下表：期数(华)13456合计时间性贵弁(元)-60000-45000-15000200005000050000033%30%27%27%三30%T9800-11700-900540012000150000说明：第2、3、5年的递延税款如下：第2年为：一45000X30%+(-60000)×(30%-33%)=-11700元。其中B2=(60000)×(30%-33%)=1800元，表示第1年可确定的时间性差异的影响额，将第1年的时间性差异一60000元对应的税率33%调整成现行税率30%。账务处理后，相当于第1、2年对应的时间性差异一60OOo元、一45000元对应的税率均为现行税率30%。第3年为：一15000×27%+(-60000-45000)X(27%30%)=900元。其中B3=(-60000-45000)X(27%-30%)=3150元，表示第1、2年可确定的时间性差异的影响额。由于经过第2年的调整，第1年的时间性差异对应的税率已调整成30%,因此第3年递延税款的调整额(B3)必须以第2年的税率30%为基础，调整成现行税率27%。第5年为：50000×30%+(-60000-45000-15000+20OOO)X(30%27%)=12000元。其中B5=(60000-45000-15000+200OO)X(30%27%)=3OOO元，表示第14年可确定的时间性差异的影响额。由于第14年中未转回时间性差异一100OOo元(一60000-45000-15000+20000)的税率均已转换成第4年的税率27%,因此第5年的递延税款调整额(B5)必须以第4年的税率27%为基础，调整成现行税率30%。现行税率法由于税率每变动一次，就需对未转回的时间性差异调整一次，势必造成工作量加大。从每年递延税款的计算看，都与当期的时间性差异和当期的税率有直接的关系。需要说明的是，此方法处理的结果和企业会计制度规定的税率变动情况下的债务法完全一致(故方法中标明债务法)。但此方法的思路更清晰，不易混淆、出错，在税率屡次变动时更为突出。（二）税率变动，但事先可以预计“税率变动，但事先不可预计的纳税影响会计法的讨论可以适用于各种情况，而事先可以预计税率变动的情况下，除有上述讨论的各种处理方法外，还有其特殊方法。其特殊的账务处理思想是：对于税率变动前的各期递延税款金额,按当期时间性差异和未来预计的税率来确定时间性差异对所得税的影响数；税率变动开始年度的递延税款额按当期时间性差异和原预计税率来确定时间性差异对所得税的影响数，只要能保证A1+A2+-+An=O即可。由于此方法以未来税率来计算，所以可定义成未来适用税率法（和现行税率法对应）。仍以前例，假设第1、2年的所得税税率为0,第3、4年的所得税税率为27%,第5、6年的所得税税率为30%,则每年采用未来适用税率27%计算递延税款：期数（牛）123456合计Krw*三-60000-45000-150002000050000500000当期税率0027%27%30%30%Ii房咫税款（元）-16200T2150-4050540013500135000由于第5年再次发生税率变动，因此从第5年开始还可以采用现行税率法（债务法）进行账务处理，这里不再赘述。
