有限合伙型私募基金份额转让税务实操（问答）.docx

合伙制是私募基金经常采用的组织形式。在基金募集环节，合伙制私募基金的合伙人出资额一般达数亿元，合伙人投入资本后，是否需要对合伙企业资金账簿征缴印花税，逐渐成了各利益主体普遍关注的问题，然而，相关印花税财税政策不太明确。目录一、合伙制私募基金涉及印花税的三个核心问题1 .合伙制私募基金合伙人投入资本是否需要缴纳印花税2 .转让合伙制私募基金份额是否需要缴纳印花税3 .合伙制私募基金获得或转让项目公司股权是否需要缴纳印花税4 .其它二、私募基金分配收益时，代扣代缴个人所得税的三个问题1 .契约型私募基金向投资者分配收益时，投资人如何缴纳所得税2 .“资管产品+合伙私募基金”双层架构下，自然人如何缴纳个人所得税3 .合伙型或契约型私募基金受让自然人老股东“旧股”时，是否需要扣缴个人所得税1合伙制私募基金涉及印花税的三个核心问题1.合伙制私募基金合伙人投入资本是否需要缴纳印花税合伙制是私募基金经常采用的组织形式。在基金募集环节，合伙制私募基金的合伙人出资额一般达数亿元，合伙人投入资本后，是否需要对合伙企业资金账簿征缴印花税，逐渐成了各利益主体普遍关注的问题，然而，相关印花税财税政策不太明确。资金账簿如何征收印花税1998年颁布实施的中华人民共和国印花税暂条例（以下简称印花税暂行条例）及其实施细则明确：营业账簿（即单位或者个人记载生产经营活动的财务会计核算账簿）为应税凭证；税目税率表中的记载资金的账簿，是指载有固定资产原值和自有流动资金的总分类账簿，或者专门设置的记载固定资产原值和自有流动资金的账簿。其他账簿，是指除上述账簿以外的账簿，包括日记账簿和各明细分类账簿；记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花，其中，自有流动资金的确定，按有关财务会计制度的规定执行；以立账簿人为印花税纳税人。然而，由于财政部发布的企业财务通则和企业会计准则自1993年7月1日起施行，按照“两则”及有关规定，各类生产经营单位执行新会计制度，统一更换会计科目和账簿后，不再设置“自有流动资金”科目。因此，印花税暂行条例税目税率表中“记载资金的账簿”的计税依据已不适用，需要重新确定。国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知（国税发199425号）明确，自1994年1月1日开始，生产经营单位执行“两则”后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。企业执行“两则”启用新账簿后，其“实收资本”和“资本公积”两项的合计金额大于原己贴花资金的，就增加的部分补贴印花。为减轻企业负担，鼓励投资创业，财政部税务总局关于对营业账簿减免印花税的通知（财税201850号）明确，自208年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。由此可见，目前需要按照“实收资本”和“资本公积”两项之和，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税。合伙企业资金账簿是否缴纳印花税2018年1月12日，在国家税务总局的官方网站，12366纳税咨询答复中曾表示：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。具体内容如下：问：合伙企业合伙人出资，是否应该缴纳营业账簿印花税？营业账簿印花税应该按照“实收资本”和“资本公积”余额之和的万分之五缴纳，而合伙制企业没有注册资本，其出资额与公司的实收资本本质不同，这种情况是否需要按营业账簿缴纳印花税？答：合伙企业出资额不计入“实收资本”和“资本公积”，不征收资金账簿印花税。但国家税务总局12366纳税咨询答复毕竟不是正式财税文件，仅可作参考。同时，目前在会计核算实践中，合伙企业的财务报表中出资额主要显示在“实收资本”和“资本公积”科目(或者“实收基金”“合伙人资本”等科目)，因而，业内不少专家建议，在会计处理上做适当处理，以规避涉税风险。在国家税务总局纳税答复前，各地税务机关的征管规定不尽相同，具体见下表：各地税务机关关于合伙企业出资额是否缴纳印花税的征管规定不征税征税安歌地税(2017.9.4)问：合伙企业各合伙人的出资前.是否要缴纳资金账簿印花税？答：合伙企业合伙人的出资额.在工商登记时不作为注册资本,按照会计制度的规定.不在“实收资本”和“资本公积”科目核算,因此,对合伙人的出资额无须缴纳资金账簿印花税厦门地税(2016.3.10)阿：拟成家合伙企业，合伙人包括自然人有限责任公司和有限合伙企业.合伙协议约定各合伙人出资额均为200万元，合计600万元，已全部出资,请问是否需饕出具验资报告和缴纳印花税。回复内容：根据印花税归行条例和印花税暂行条例施行细则第卜四条规定：条例第条所说的朽万或者领受时贴花.是指在合同的签订时.另据的?据时、账簿的后用时和证照的领受时贴花记载资金的账簿.按实收资本和资本公积的合计金额万分之五贴花以后年度.应以年初“实收资本”与.资归公枳”合计的金额与已贴花的两项资金总额做比较.合计金额增加的，就增加部分按适用税率万分之五计算贴花支持者：江苏地税(2012.4.5)、山西地税(2017621).贵阳地税、平潭地税(2017.5.15)支持者:湖北地税(20174.ll'福建地税(2016.12.1)、芜湖地税(2017.5.17k深圳地悦(2016.3.31)、广州地税等资料来源：根据合伙企业的合伙人出资是否需要缴纳印花税(2018.1.19)整理，并在各地方税务局官方网站核实，部分处理口径在实际执行中可能已经变化。建议与当地税务机关沟通咨询。总结而言，在国家税务总局没有正式文件的情况下，基本是地方税务机关通过网络在线答复等非正式的方式明确征税或者不征税事项，各地有很大的自主权，给纳税人也带来了很大困惑。各地基层税务机关基本依据国税发199425号文的规定，按照是否在会计核算上计入“实收资本”与“资本公积”认定征税，其理由是否充足？一般而言，合伙企业收到的合伙人出资，记入“合伙人资本”科目，同时，考虑行业特性和会计核算习惯，证券投资基金会计核算业务指引（2012年）明确，各合伙人的出资额记入“实收基金”科目，这两个科目记录的资金属于合伙人出资份额，而并非是“实收资本”记录的企业资本。但是，郑大世（2016）在合伙人出资额印花税简析一文中从法律解释方法的视角认为：企业不设置“实收资本”与“资本公积”两个会计科目就不需要计缴印花税，明显地扩大了国税发199425号文的本意。他指出，企业会计准则应用指南的附件会计科目和主要账务处理中规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆合并会计科目”。“合伙人出资”或者“实收基金”只是增设会计科目，并不改变本质，因此，他认为合伙企业出资额也需要计缴印花税，也并非无道理，但是，笔者理解，会计处理结果不宜作为税务处理的依据。因此，笔者建议，财政和税务部门应尽快出台正式财税文件明确合伙企业出资环节是否需要缴纳资金账簿的印花税，从而促进合伙制私募基金的健康发展，同时，未来在印花税立法中，有必要对资金账簿的内容等进行规范明确。2 .转让合伙制私募基金份额是否需要缴纳印花税关于转让合伙制私募基金份额是否缴纳印花税，目前存在两种不同的理解：（1）合伙人将持有的合伙制私募基金份额转让给其他合伙人或者办理退伙时，应当适用企业股权转让行为，按照“产权转移书据”缴纳印花税。根据国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知（国税发1991155号）第十条的规定，财产所有权转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。据笔者了解，不少基层税务机关持此种观点。（2）合伙制私募基金份额的转让不是动产或者不动产所有权转移，也不是企业股权转让，其所订立的转让书据，不属于印花税列举的征税范围，不征收印花税。笔者倾向于同意第二种观点。合伙人的合伙份额和股东的企业股权是两个完全不同的法律概念，股东的股权必须是能够以货币计量的，合伙企业合伙份额则有所不同，合伙企业法第十六条规定：合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。而劳务是不可以以货币来计量的，因此，不能类推比照适用。与此同时，现行税法已经开始明确区分股权转让和财产份额转让，因此不能混为一谈。例如，2018年底修订的个人所得税法实施条例第六条规定，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。此规定已经明确将股权和合伙企业财产份额区分开来。因此，我们建议，合伙人转让私募基金份额时，应和当地基层税务机关保持必要的沟通，基层税务机关执法时应严格落实税收法定原则，不随意扩大征税范围。同时，考虑到国税发1991155号文相对比较陈旧，在当时的立法背景下可能并不存在合伙制私募基金这一主体，在金融创新和金融产品大量涌现的大背景下，印花税立法中有必要对此予以关注并明确有关规定。这里提供省税务局12366纳税服务中心答复（2019年8月6日）供阅读参考，具体如下：请问：我把在合伙企业的出资份额转让给别人，签订的转让协议需要按产权转移书据缴纳印花税吗？您好：您在网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如卜.：根据中华人民共和国印花税暂行条例和国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知（国税发1991J155号）规定，在中华人民共和国境内书立、领受条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。印花税税目税率表中列举的“产权转移书据”的征税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据、土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同，其中“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。因此，纳税人书立、领受“产权转移书据”列举征税范围内的凭证应当缴纳印花税。转让合伙企业合伙份额所立的书据不属于印花税列举的应税凭证，不征印花税。【笔者点评】税务局答复的做法值得借鉴采纳3 .合伙制私募基金获得或转让项目公司股权是否需要缴纳印花税合伙制私募基金获得目标项目公司的股权方式，至少包括：（1）定向增发获得股权。在这种情况下，由项目公司缴纳资金账簿印花税,合伙私募基金自身层面不涉及印花税。（2）项目公司老股东旧股转让。在这种情况下，根据国税发1991155号文的规定，涉及按“产权转移书据”缴纳印花税问题，由合伙制私募基金和老股东交易双方分别依据股权转让合同约定转让对价的万分之五贴花缴纳印花税。（3）如果采用“债权+股权”的投资方式，前期债权环节不缴纳印花税，但是后期转股时，还是应该由项目公司缴纳资金账簿印花税。合伙制私募基金转让目标项目公司股权时，需要考虑转让环节项目公司是否未上市、在新三板挂牌或者上市交易，进而判定是按“产权转移书据”还是按“证券（股票）交易”缴纳印花税。2私募基金分配收益时，代扣代缴个人所得税的三个问题1 .契约型私募基金向投资者分配收益时，投资人如何缴纳所得税如下图所示的投资交易架构下，契约型私募基金向关羽和张飞两个自然人投资者分配收益时，是否需要代扣代缴个人所得税、2018年修订的个人所得税法第九条明确规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。根据个人所得税扣缴申报管理办法（试行）（国家税务总局公告2018年第61号发布）第四条的规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用