租赁业会计核算与税务处理（十二）.docx

租赁业会计核算与税务处理（十二）第四章特殊租赁业务的财税处理在租赁业务中，常常还有一些特殊租赁业务，其财税处理有一定特殊性。一、承租人变出租人的财税处理承租人变出租人的情形,在新租赁准则中被称为转租赁，实务中比较常见的就是"二房东"。转租情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的,交易对手也是不同的企业，新准则要求转租出租人对原租赁合同和转租赁合同分别根据承租人和出租人会计处理要求，进行会计处理。也就是说，作为"二房东"，一方面需要按照承租人身份对原租赁合同进行会计处理，另一方面还需要出租人身份对转租合同进行会计处理，需要分别进行会计处理，不能简单抵消处理。承租人在对转租赁进行分类时，转租出租人应基于原租赁中产生的使用权资产，而不是租赁资产（如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也未计入其资产负债表。因此，转租出租人应基于其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。原租赁为短期租赁，且转租出租人作为承租人已按照新准则采用简化会计处理方法的，应将转租赁分类为经营租赁。【案例4-1转租赁的出租在会计上构成融资租赁的财税处理甲企业（原租赁承租人）与乙企业（原租赁出租人）就5000平方米办公场所签订了一项为期5年的租赁（原租赁：2019年1月1日至2023年12月31日）。在第3年年初（2021年1月1日），由于疫情影响导致甲企业的业务萎缩，退租将承担高额违约金，因此将该3000平方米办公场所转租给丙企业，期限为原租赁的剩余3年时间（转租赁）。原租赁合同约定租赁单价为63元f*月（含税，简易计税），转租单价60元f*月（含税）。签署租金均在每年年初支付租金，原租赁合同折现率为6%o上述租赁过程中均开具增值税专用发票，甲企业为一般纳税人。假设不考虑初始直接费用。问题：甲企业2021年的财税处理解析：（一）会计处理1 .转租赁的会计处理分析甲企业应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。本例中，转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。甲企业的会计处理为：(1)终止确认与原租赁相关且转给丙企业(转租承租人)的使用权资产，并确认转租赁投资净额；(2)将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益；(3)在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益也要确认原租赁的利息费用。2 .原租赁的会计处理(1)租赁期开始日的会计处理(2019年1月1日)计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金3600000.00元(不含税金额)，并以剩余4年租金(每年360万元)按6%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：剩余4期租赁付款额(不含税)=3600000×4=14400000.00();含税租赁付款额=5000×12×63×4=15120OOo.00(元);税额=15120000.00×5%(l+5%)=720000.00();租赁负债=剩余4期租赁付款额的现值=3600000×(PAz6%l4)=12474360.00(元);未确认融资费用=剩余4期租赁付款额-剩余4期租赁付款须的现值=14400000.00-12474360.00=1925640.00阮）；使用权资产入账价值=12474360.00+3600000.00=16074360.00元借：使用权资产16074360.00应交税费-应交增值税（进项税额）180000.00租赁负债-未确认融资费用1925640.00应交税费-待抵扣进项税额720000.00贷：租赁负债-租赁付款额15120000.00银行存款3780000.00（M1年的租赁付款额）（2）租赁期间的会计处理（2019年-2020年）使用权资产每年折旧额=16074360.00/5=3214872.00元»4-1使用权资产折旧表年度折旧额年末账面净值16,074,360.002019年3,214,872.0012,859,488.002020年3,214,872.009,644,616.002021年3,214,872.006,429,744.002022年3,214,872.003,214,872002023年3,214,872.000.00合计16.074,360.004会计分录：借：管理费用-折旧费3214872.00贷：使用权资产累计折旧3214872.00说明从第三年度开始即2021年度开始,由于转租出去60%的面积，使用权资产减少60%,折旧也将减少60%,因此转租赁期间折旧费按照表4-1金额的40%确认。融资费用摊销需要先在Excel表格中计算融资费用分期摊销金额，详见表4-2所示:表4-2租赁期间融资费用分摊计算表日期租金支出确认的融资费用应付本金N少额应付本金余额=期切XIRR=上期-2019/12/3116.074,360.002019/12/313,600,000.000.003,600,000.0012,474,360.002020/12/313,600,000.00748,461.602,851,538.409,622,821.602022/12/313,600,000.00577,369.303,022,630.706,600,190.902021/12/313,600,000.00396,011.453,203,988.553.396,202.352023/12/313,600,000.OO203,797.653,396,202.350.00合计18,000,000.001,925,640.0016,074.360.00因此,2020年应确认融资费用：借：财务费用-融资费用748461.60贷：租赁负债-未确认融资费用748461.60以后各年度类似只是按照表4-2变更融资费用的数值即可,包括转租赁期间仍然需要继续确认融资费用。支付租金及确认进项税额支付租金：借：租赁负债-租赁付款额3600000.00贷：银行存款3600000.00收到增值税专用发票确认进项税额：借：应交税费-应交增值税(进项税额)180000.00贷：应交税费-待抵扣进项税额180000.00说明：转租赁期间，甲企业依然需要向房东支付租金，因此还需要继续做上述的会计分录。3 .转租赁日的会计处理假设转租赁合同的内含利率依然为6%0由于转租赁的房屋是营改增后通过租赁取得，不得适用简易计税，只能采用一般计税，税率9%o因此，甲企业每年收取租金的不含税金额=3000X60X12109%=l981651.38元;每年税额=1981651.38元X9%=178348.62元。应收租赁款现值(转租后2年)=1981651.38×(PAz6%z2)=3633159.64元,未实现融资收益=1981651.38×2-3633159.64=330143.12元。转租3000疔占了总面积的60%,因此在转租日应按照60%结转"使用权资产"账面净值结转。借：应收融资租赁款-租赁收款额4320000.00(3000×60×12×2)银行存款2160000.00资产处置损益171958.58(差额)贷：使用权资产5786769.60(9644616.00×60%)应收融资租赁款-未实现融资收益330143.12应交税费-应交增值税(销项税额)178348.62(2160000.00×9%1.09)应交税费-待转销项税额356697.24(4320000.00×9%1.09)4 .转租赁后会计处理(1)转租赁期间作为出租人融资费用的分摊与确认计算过程详见表4-3所示。表4-3出租人租赁期间融资收益分傩计算表日期租金收入确认的利息收入=上期X6%租赁投资净额余飘=上期-+2021/1/15,614,811.022021/12/311,981,651.380.003,633,159.642022/12/311,981,651.38217,989.581,869,497.842023/12/311.981,651.38112,153.540.00合计5,944,954.14330,143.12因此,2022年应确认的转租期间融资收益：借：应收融资租赁款-未实现融资收益217989.58贷：财务费用-融资费用217989.582023年应确认的转租期间融资收益：借：应收融资租赁款-未实现融资收益112153.54贷：财务费用-融资费用Il2153.54(2)转租赁期间收到租金的会计处理收到租金(2022年和2023年度)借：银行存款2160000.00(3000×60×12)贷：应收融资租赁款-租赁收款额2160000.00(3000×60×12)确认租金收入的销项税额借：应交税费-待转销项税额178348.62(2160000.00×9%1.09)贷：应交税费-应交增值税(销项税额)178348.62(2160000.00×9%1.09)(3)转租赁期间其他事项的会计处理在转租赁期间，甲企业的原租赁合同依然有效、承租人身份依然存在，因此甲企业依然需要确认承租期间的融资费用、租金支付、支付租金的进项税额、剩余部分的"使用权资产"折旧等，在前面的相关会计处理中，均已分别说明，此处不再赘述。(二)税务处理及税会差异分析与纳税调整对于本案例中承租与出租的税务处理，与平常的税务处理并无本质区别，因此此处重点分析转租赁涉及的税务处理。在转租赁过程中，不需要缴纳房产税和土地使用税，但是签订的租赁合同需要按规定缴纳印花税。1 .转租赁中出租类型的税务分类在本案例中，虽然会计上把转租赁的出租分类为"融资租赁"0但是，由于房屋是通过经营租赁取得,转租赁属于典型的二房东，在税务实务中对于该类行为均继续按照经营租赁处理，因此本案例的转租赁的出租在税务上分类为经营租赁"。2 .转租赁产生的“资产处置收益”税务处理本案例承租确认的使用权资产为会计处理确认，在税务方面是不认可的，也没有计税基础，因此在税务方面压根就不存在资产的转让行为，当然也就没有资产的应税收入确认问题。3 .租赁期间（含转租期间）税会差异（1）租赁期间各年度税前扣除税会差异（纳税调整）计算详见表4-4所示。表4-4租赁期间各年度税前扣除税会差异（纳税调整）明细表时何会计处理税务处理机会差界折I日费财务费用小计租赁费纳税调整2020年度3,214,872.OO-3,214,872.003,600,000.00-385,128.002021年度3,214,87200748,461.603,963,333.603,600,OOO.00267-的-6。2022年度1.285.948.80577,369.301.863,318.103,